Nuevo convenio para evitar la doble imposición Uruguay – Paraguay

Con fecha 8 de setiembre de 2017, se suscribió entre la República Oriental del Uruguay (en adelante, “Uruguay”) y la República del Paraguay (en adelante, “Paraguay”) un Convenio para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión y Elusión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (en adelante, “CDI”).

Mediante el presente, sometemos a su consideración un primer análisis genérico, quedando a su disposición por cualquier aclaración y/o análisis puntual de situaciones concretas tanto desde la perspectiva uruguaya como de la paraguaya.

Dicho CDI ya fue aprobado en Uruguay mediante la promulgación de la ley 19.697 y está pendiente de aprobación aún en Paraguay. De acuerdo a lo previsto en el propio artículo 28 del CDI el mismo entrará en vigor treinta días después de la fecha de recepción de la última notificación.

  1. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL MODELO DE CONVENIO
  • El CDI recoge mayormente los lineamientos OCDE en cuanto a los requerimientos para los CDI de última generación –es decir aquellos que disponen cláusulas básicas para evitar el uso abusivo de los convenios, principalmente-. En concreto, notamos que el CDI aprobado:
  • Incluye expresamente en el acápite que la intención del mismo es evitar la doble imposición “sin generar oportunidades para la no imposición o para una imposición reducida, incluida la práctica de la búsqueda el convenio más favorable –treaty shopping- que persigue la obtención de los beneficios previstos en este Convenio para beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones”.
  • En el artículo 27 del CDI se establece una larga cláusula con varios requisitos en lo que refiere al “Derecho a los Beneficios” y, entre otras cosas, se dispone que no se otorgará un beneficio de este CDI con relación a una renta o patrimonio, si teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, es razonable concluir que la obtención de tal beneficio fue uno de los principales propósitos de cualquier estructura o transacción que ha resultado directa o indirectamente en tal beneficio (salvo que el otorgamiento de tal beneficio esté de conformidad con el objeto y finalidad del CDI).

Esta inclusión recoge claramente una norma anti elusiva que apela al análisis subjetivo de los hechos y circunstancias a los efectos de juzgar sobre la gravabilidad de una renta en particular, o no. Es, en cierto modo, el reconocimiento del principio de la realidad imperante en la normativa fiscal de nuestros países. Es por esta causa que resulta necesario el análisis de la sustancia de las transacciones y de la realidad material de las mismas.

  • Se recoge el principio de la gravabilidad para evitar la doble no imposición en tanto se establece expresamente que -salvo para el caso de determinadas entidades (estatales o sin fines de lucro, por ejemplo)- el estado de la fuente tiene facultad de gravar de acuerdo a su legislación interna, cualquier renta del no residente no sujeta a imposición en el país de la residencia.
  • Sin perjuicio de lo anterior, el CDI recoge soluciones particulares negociadas entre ambos países que se apartan del modelo de convenio OCDE. Entre estos apartamientos destacamos los siguientes:
  • Se incluye la definición de Establecimiento Permanente de servicios y la posibilidad de que una persona física constituya por la prestación de servicios en el otro Estado un Establecimiento Permanente.
  • Se agrega una causal adicional de Establecimiento Permanente relevante para las empresas de seguro en tanto puede configurarse si la empresa aseguradora recauda primas contra riesgos situados en ese Estado por medio de otra persona.
  • Se incluye dentro del concepto de “Rentas Inmobiliarias” la transferencia de las participaciones patrimoniales cuy activo más relevantes son inmuebles localizados en algún país miembros. Esta posibilidad ya era reconocida por el modelo de la OCDE, por lo que, en puridad no estaríamos ante una innovación sino ante el ejercicio de una de las posibilidades contempladas por el modelo.
  • En el artículo 10 que refiere al tratamiento de los dividendos se aclara que el apartado “no afecta a la imposición de la sociedad respecto de las utilidades con cargo a las cuales se pagan los dividendos” esto en tanto en Paraguay son las propias sociedades que reconocen utilidades las que deben de pagar renta cuanto distribuyen a los accionistas, sin perjuicio del gravamen que luego le compete a los accionistas en sí.
  • En el artículo 13 bis se incluye artículo específico que regula los Honorarios por Servicios Técnicos reconociendo en este caso la potestad que los mismos sean gravados por el estado del cual los mismos proceden. El concepto de “servicios técnicos” es el que se encuentra ya reconocido en la normativa interna uruguaya en tanto se lo define como “cualquier pago en consideración por servicios de naturaleza gerencial, técnica o de consultoría”.
  1. IMPUESTOS INCLUIDOS Y DEFINICIONES

En los artículos 2 y 3 del CDI se determinan por un lado cuáles son los impuestos que se consideran incluidos en relación a cada uno de los Estados parte, y por otro, se establecen definiciones relevantes que determinan la aplicación del alcance del CDI.

En cuanto a los impuestos aplicables se dispone que son considerados impuestos paraguayos el IRP, IRACIS, IRAGRO, IRPC; y por el lado de Uruguay lo son IRPF, IRNR, IASS, IP. Sin perjuicio de lo anterior, se prevé que el CDI aplicará también a los futuros de idéntica o análoga naturaleza.

En lo que refiere al artículo 3 destacamos la definición que se hace de Uruguay en tanto se refiere al “territorio en el que se aplican las leyes impositivas”. La definición no nos resulta del todo precisa en tanto en las Zonas Francas y Puertos Libres no existe una desaplicación de las “leyes impositivas” más si una exoneración legal de carácter genérico. Sin perjuicio de las clarificaciones que puedan emitirse a posteriori, en principio, nos inclinamos por sostener que el CDI aplicaría también a Zonas Francas y Puertos Libres dado que esta definición no es una innovación en lo que refiere al Uruguay dado que ya ha sido utilizado en otros CDI, como ser, por ejemplo el suscrito con España.

En lo que respecta a la definición del término “negocios” se incluye expresamente a los servicios profesionales y a la realización de otras actividades de carácter independiente.

Además de las definiciones, resulta fundamental considerar el artículo 27 que denominado “Derecho a los Beneficios” determina las condicionantes que deben darse para que una persona pueda beneficiarse de los beneficios del convenio. Estas condiciones resultan ser –en algunos casos- bastante complejas por lo que requieren un análisis pormenorizado y detallado a la luz del caso concreto.

  • DISTRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

Los CDI establecen reglas mediante las cuales los Estados participes se reparten la potestad tributaria, es decir, que se reparten la posibilidad de gravar rentas y/o activos. La regla general seguida por el Modelo OCDE, y recogida por el CDI bajo análisis, es que en principio el estado que tiene potestad para gravar las rentas es el estado de la residencia reconociéndole al estado de la fuente la potestad de gravar solo en determinadas circunstancias.

La definición de residente y de establecimiento permanente son relevantes en tanto determinan cuándo puede gravar cada Estado en forma preponderante. Existen otras hipótesis –utilidades, intereses y regalías- en las cuales el Estado de la fuente puede gravar pero sin perjuicio de mantenerse la gravabilidad en residencia, adoptándose criterios para reconocer el impuesto pago en el otro Estado.

En cuanto al concepto de residencia el CDI toma los conceptos del Modelo OCDE utilizando los siguientes criterios en cascada: 1) vivienda permanente y centro de intereses vitales; 2) donde se viva habitualmente; 3) donde se sea nacional.  Para las personas jurídicas se adopta el criterio de residencia de la ley nacional vigente en cada uno de los Estados partes.

El concepto de Establecimiento Permanente (en adelante, “EP”) es relevante en cuanto determina una fijeza en el país de la fuente que amerita se le otorguen potestades de tributación directa al estado de la fuente.  En su sentido histórico y tradicional es cuando se tiene en el otro estado un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad (sedes de dirección, sucursales, fábricas, minas, entre otras).

El CDI vigente también reconoce otras modalidades por las que se puede constituir EP, a saber:

  • EP de obra que incluye no únicamente a proyectos de construcción sino también instalaciones o montajes superiores a los 183 días;
  • EP de servicios siempre que los mismos superen 183 días en un período de doce meses, cualesquiera;
  • EP Agente para cuando una persona concluye contratos en nombre y representación de otra;
  • EP específico para empresas de seguros.

Se incluyen normas relacionadas a la posibilidad de configurar ciertos EP ante la presencia de empresas vinculadas.

  • Rentas Inmobiliarias: Las rentas de esta naturaleza pueden someterse a imposición en el estado de la fuente. Esta expresión incluye ganado así como también el equipo utilizado para explotaciones agrícolas o forestales, el derecho a percibir pagos fijos o variables por la explotación, entre otros. Se incluye también dentro de este concepto la imposición de las sociedades cuyas participaciones permitan el disfrute de la propiedad inmobiliaria.
  • Utilidades Empresariales: Como regla general las rentas empresariales serán sometidas a imposición en la país de la residencia salvo cuando las mismas estén relacionadas a un EP y/o –mediando el cumplimiento de ciertos requisitos- cuando él no residente tenga un EP.

En el artículo 9 se establecen normas específicas relacionadas a las empresas asociadas susceptibles de repercutir en los grupos económicos que desarrollan actividades en un país y en el otro bajo un mismo control o dirección. Estas normas –al igual que la normativa interna de precios de transferencia- intenta mitigar y/o re-categorizar aquellas operaciones que se hayan efectuado en condiciones diferentes a las vigentes entre partes independientes; pudiéndose efectuar ajustes.

  • Dividendos, Intereses y Regalías: Estas rentas están reguladas en los artículos 10, 11 y 12 respectivamente. En todos se establece que el país de la fuente tendrá la potestad de gravar las rentas de esta índole generadas en su país con el tope del 15%; pudiendo igualmente el país de la residencia gravar estas rentas.
  • Ganancias de Capital: En el presente artículo se regula, por tipo de activos, el sometimiento a tributación. Resulta relevante destacar que las ganancias obtenidas por la enajenación de acciones o derechos comparables se encuentran gravadas en la fuente siempre que, en cualquier momento durante los 365 días anteriores a la enajenación, más del 50 por ciento del valor de tales acciones sea propiedad inmobiliaria situada en ese otro Estado. A modo de ejemplo, si una sociedad x vende un inmueble localizado en el país AA y dos meses después se transfieren las acciones de la sociedad x; entontes, tal venta podrá estar gravada en el país de localización del inmueble.
  • Honorarios por servicios técnicos. Este artículo si es una innovación  y mediante el mismo se reconoce la facultad de gravar del país del prestador aun cuando el servicio sea extra territorial. En este caso el tope de la gravabildiad será del 15%.
  • Rentas de Trabajo Dependiente: En principio las rentas del trabajo dependiente se someterán a tributación en el Estado en el cual se desarrollan las actividades. Sin perjuicio de lo anterior, se establece expresamente que solo podrá gravar estas rentas el país de la residencia cuando quien recibe las rentas no permanece en el país de la fuente más de 183 días. En consecuencia, si xx trabaja en el Estado BB pero no permanece 183 días en el Estado BB; el Estado AA podrá gravar su renta en el Estado BB.

Respecto a la Imposición al Patrimonio dispone el artículo 21 del CDI que los elementos patrimoniales de un Estado contratante pueden someterse a imposición en ese estado, salvo casos de excepción.

  1. MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y NO DISCRIMINACIÓN

Ambos estados reconocen crédito fiscal por los impuestos pagados en el otro país. En el caso de Uruguay no se permite que la deducción exceda el impuesto correspondiente en Uruguay.

Se establece cláusula de no discriminación por el cual un residente de une Estado parte no podrá recibir un trato menos beneficioso que un local del otro Estado.

Resulta importante destacar que en tanto no apliquen disposiciones específicamente identificadas –anti elusivas en su mayoría- los intereses, regalías y demás gastos pagados por una empresa de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante, serán deducibles para determinar las utilidades sujetas a imposición como si se hubiesen efectuado con un residente del propio Estado. Esto resulta muy relevante para las empresas uruguayas en tanto establecería una excepción expresa a la “regla candado” que requiere la deducción proporcional de los gastos considerando la tasa de tributación de la contraparte.

A su vez, resulta relevante destacar que las empresas de un estado contratante cuyos accionistas sean residentes del otro estado contratante no podrán estar sometidos a ningún impuesto u obligación que no se le exija o que sea más gravoso de aquel que se le exige a las empresas similares del país de la fuente.  Esto resulta relevante a la hora de analizar las implicancias de la normativa fiscal de Paraguay a la luz de la consideración de la residencia del accionista en cuestión.

  1. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

El artículo 25 del CDI dispone que las autoridades de los Estados Competentes podrán requerirse información previsiblemente relevante para la aplicación del Convenio o de los impuestos internos. Como se puede apreciar la carga es amplia dado que no solo debe ser intercambio relevante para la aplicación del Convenio sino que también abarca un número mayor de situaciones al extender la obligación a lo previsiblemente relevante y al control de los impuestos internos.

Resulta relevante destacar que se exceptúa del deber de brindar información aquella que el Estado requerido no pueda solicitar sobre la base de su propia legislación. Sin perjuicio de lo anterior, las Partes comprometen sus mejores esfuerzos no siendo la falta de interés en determinada información motivo suficiente para no otorgar la misma.