Ley N° 20.095 – Modificativa del régimen del IRAE

Introducción

El pasado 7 de diciembre de 2022 ha sido publicada en el Diario Oficial la Ley Nro. 20.095 (la “Ley”), modificativa del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (“IRAE”).

La Ley realiza importantes modificaciones al Texto Ordenado de la DGI 1996, en donde se pasarán a considerar rentas de fuente uruguaya, y por tanto sometidas a IRAE, determinadas rentas de activos ubicados en el exterior, obtenidas por contribuyentes de dicho impuesto.

¿Cómo llega Uruguay a la sanción de la Ley?

A partir del 2016, se inicia en la Unión Europea un proceso por el cual el bloque analiza jurisdicciones que no tienen un sistema tributario adecuado. De esta forma, a partir del 2017 y de la mano del Código de Conducta de Fiscalidad de las de las Empresas (por sus siglas en inglés, el “COCG”), se analizan jurisdicciones que potencialmente puedan tener regímenes perjudiciales bajo el criterio de dicho grupo.

En el marco del trabajo de este organismo, se publican periódicamente las “listas de jurisdicciones no cooperantes a efectos fiscales”, cuya primera versión es del 2017. En dicho año, Uruguay fue elegido por el COGD para ser analizado, siendo incluido como “jurisdicción cooperante” pero que debía realizar en su sistema tributario.

En el año 2021, y fruto de la culminación del análisis del COCG, el organismo procede a señalar que nuestro sistema tributario cuenta con algunas regulaciones perjudiciales, en lo que tiene que ver con las rentas pasivas obtenidas fuera de Uruguay, y requiere que Uruguay se comprometa a modificar su sistema tributario a partir del 1 de enero de 2023.

Bajo este marco es que Uruguay inició el camino que condujo a la sanción de la Ley, lo que supuso el sometimiento del anteproyecto a consulta publica para posteriormente ingresarlo en el Poder Legislativo.

¿Cuáles son las principales modificaciones?

Con la sanción de la Ley, pasarán a estar gravadas las rentas pasivas del exterior obtenidas por contribuyentes de IRAE que (i) pertenezcan a un grupo multinacional y (ii) cuando el ingreso es considerado “no calificado” o la entidad que la obtiene es “no calificada”, dependiendo el tipo renta.

¿Cuáles son las rentas alcanzadas?

La Ley regula que se considerarán de fuente uruguaya:

  1. A) las rentas derivadas de la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado enajenados o utilizados en el exterior por la parte que no corresponde a “ingresos calificados”, siempre que sean obtenidas por un grupo multinacional; y
  2. B) los rendimientos de capital mobiliario, dividendos, intereses y regalías, depósitos, préstamos y en general toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, obtenidos por contribuyentes de IRAE pertenecientes a un grupo multinacional considerado como “entidad no calificada” por activos, bienes, derechos ubicados fuera del territorio uruguayo.

En cuanto a las rentas mencionadas en A), y al concepto de “ingresos calificados”, la norma expresa las mismas disposiciones establecidas para la exoneración de las rentas provenientes del software en sede de IRAE, regulando la obtención de un cociente que vincula los gastos directos incurridos incrementados en un 30 %, sobre el total de gastos incurridos sin incrementar y considerando solamente los servicios contratados con partes vinculadas no residentes.

En cuanto a las rentas mencionadas en B), y al concepto de “entidad calificada”, la Ley la define como aquella que cuenta con una adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal. La Ley dispone que se considerará que la entidad tiene suficiente sustancia económica si reúne simultáneamente requisitos en cuanto (i) recursos humanos utilizados, (ii) toma de decisiones estratégicas y soporte de riesgos (iii) gastos y costos adecuados a la adquisición tenencia o enajenación de la renta.

Asimismo, debe aclararse que en B), comprenden a los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, de los activos pasibles de generar los rendimientos precedentes, así como todo aumento de patrimonio derivado de los activos antes mencionados (por ejemplo, rentas por diferencias de cambio).

Por otro lado, las rentas derivadas de la enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de marcas, se considerarán de fuente uruguaya en todos los casos.

En otro orden, un punto importante refiere a que, para las sociedades holding, o para aquellas destinadas a inversiones en inmuebles, los requisitos (ii) y (iii) no son aplicables.

Se prevé asimismo la presentación de una Declaración Jurada a la Dirección General Impositiva (“DGI”) para acreditar estos puntos.

Por último, debe tenerse presente que, a diferencia de lo establecido en el anteproyecto, la Ley agrega a las sociedades de hecho en las que participen entidades integrantes de un grupo multinacional, como contribuyentes de IRAE y por tanto sometidas a los cambios comentados más arriba.

¿Cuál es el concepto de Grupo Multinacional?

La Ley se basa en el concepto de Grupo Multinacional establecido en las definiciones del sistema de precios de transferencia uruguayo (articulo 46 Ter. Titulo 4); grosso modo, se entiende que una entidad forma parte de un Grupo Multinacional cuando queda incluida en los estados consolidados del grupo, o si configurándose la inclusión establecida, queda fuera de dichos estados contables solamente por motivos de tamaño o relevancia.

Cláusula Especifica Anti Abuso

Un tema que no ha estado exento de controversia es la clausula anti abuso regulada en la Ley. En este sentido, para las rentas descriptas anteriormente, la DGI, mediante resolución fundada prevé el desconocimiento de las formas o mecanismos utilizados, si se advierte que el propósito (o uno de los propósitos) fue obtener una ventaja tributaria, desvirtuando el objeto o finalidad que persiguen los artículos.

Asimismo, se aclara que un mecanismo o forma utilizada es impropia, si no existen “razones comerciales válidas” que reflejen la realidad económica.

Advertida dicha situación, el organismo quedaría habilitado para recalificar el ingreso (o la entidad) como no calificada.

Esta norma ha sido señalada por los operadores como una disposición con amplio contenido indeterminado, en donde se conjuga un importante poder al fisco con pasajes ambiguos como pueden ser las “razones comerciales validas” o el propósito de obtener una ventaja tributaria.

Por último, y vinculado a lo expresado más arriba, la Ley dispone las siguientes disposiciones de interés:

  • Crédito Fiscal: Los contribuyentes que queden afectados por las disposiciones de la Ley, tendrán un crédito fiscal del IRAE, por el eventual impuesto a la renta que generen dichas rentas en el exterior, en las condiciones que establezca la reglamentación.
  • IRPF: Los rendimientos de capital mobiliario generados por contribuyentes de IRAE, cuya renta provenga de fuente extranjera, estará sometida a IRPF.
  • Exoneración de dividendos: Se aclara en el literal M) del articulo 52 de l Titulo 4, que la exoneración alcanza los dividendos o utilidades, así como las variaciones patrimoniales vinculadas con la tenencia de participaciones de contribuyentes del IRAE, no así de entidades del exterior.

 

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Guillermo Lorbeer/Cynthia Carballo.